浅 议 验 资 的 两 个 问 题

罗雪峰

一、 已领取《企业法人营业执照》，如何出具验资报告的问题

   [例1] 某企业在2000年前已向公司登记机关办理注册登记，注册资本为50万元，未经会计师事务所审验，已领取了《企业法人营业执照》。由于该企业没有按照《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人）自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记”的规定，及时向税务部门办理税务登记。及至2006年税务部门查出，责成其补办税务登记，并要求按照国家税务总局“设立登记”第四条第3款规定，提供“验资报告或评估报告原件及其复印件”。鉴于上述原因，本例中的某企业向某会计师事务所提供了《企业法人营业执照》复印件，要求出具验资报告。

讨论与分析

对于上述业务的承接，存在三种不同的观点：

第一种观点：既然公司登记机关已经核发了《企业法人营业执照》，即使出资不到位，责任不在会计师事务所，况且只用于税务登记，根据公司登记机关核发的《企业法人营业执照》即可出具验资报告；

第二种观点：注册资本50万元，未经会计师事务所审验，现在要求出具验资报告，必须将注册资本由全体股东重新向企业投资入股，作新设立公司处理，以新设立的报告格式出具验资报告；

第三种观点：注册资本50万元，未经会计师事务所审验，现在要求出具验资报告，必须将注册资本由全体股东重新向企业投资入股，采用“有限责任公司股东分次出资非首次验资”的验资报告格式，出具验资报告；

笔者赞同第三种观点。其理由如下：

首先，履行社会责任。《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》第二条规定：“注册会计师应当遵守本守则，履行相应的社会责任，维护公众利益。”履行相应的社会责任，维护公众利益，是注册会计师义不容辞的神圣职责。显然第一种观点是对社会不负责任的具体表现，是与《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》的规定格格不入的，也是不可取的。注册会计师必须以“履行相应的社会责任，维护公众利益”为已任，尽职尽责做好每一项业务。

其次，正确采用验资报告格式。《〈中国注册会计师审计准则第1602号—验资〉指南》“附录1602—4”规定了“拟设立有限责任公司股东一次全部出资”、“拟设立有限责任公司股东分次出资首次验资”、“外商投资企业股东一次全部出资”、“有限责任公司股东分次出资非首次验资”、 “有限责任公司增资”、“股份有限公司以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本”、“股份有限公司减资”共计7种验资报告参考格式。本例中的某企业在2000年前已在公司登记机关办理注册登记，领取了《企业法人营业执照》，生产经营期长达7年，并非新设立。如果按照第二种观点，采用“拟设立有限责任公司股东一次全部出资”的验资报告格式显然是不恰当的。

再次，认真审验。依据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》规定，本例中的某企业应提供《企业法人营业执照》复印件、公司章程、股东会决议、股东身份证复印件、办公营业场地证明、货币或实物（并要求股东一次全部出资）出资清单、货币出资以股东名义存入银行进账单原件、实物出资经具有资产评估资格的评估机构评估的资产评估报告书，货币出资通过“银行询证函”取得回函等资料，采用“有限责任公司股东分次出资非首次验资”的报告格式出具验资报告。首先，将验资报告的第一段修改为“我们接受委托，审验了贵公司截至XX年X月X日止已登记的注册资本实收情况。按照法律法规和协议、章程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保护资产的安全、完整是全体股东及贵公司的责任。我们的责任是对贵公司注册资本的实收情况发表审验意见。我们的审验是依据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》进行的。在审验过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了检查等必要的审验程序。”第二段修改为“根据协议、章程的规定，贵公司登记的注册资本为人民币X万元，应由XX（以下简称甲方）和XX（以下简称乙方）于XX年X月X日之前缴足。经我们审验，截至XX年X月X日止，贵公司已收到甲方、乙方缴纳的实收注册资本合计人民币X万元（大写）。各股东以货币出资X万元，实物出资X万元。”将第三段删掉。其次，将“验资事项说明”的“一、基本情况”修改为“一、基本情况。XX有限责任公司系由XX（以下简称甲方）和XX（以下简称乙方）共同出资组建的有限责任公司，于XX年X月X日取得XX（公司登记机关）核发的XX号《企业法人营业执照》。将“二、本次新增实收资本的出资规定”修改为“二、注册资本的出资规定。根据协议、章程的规定，注册资本出资由甲方、乙方于XX年X月X日之前缴足。其中：甲方认缴人民币X万元，占注册资本的X%，出资方式为货币X万元，实物（名称、数量等）X万元；乙方认缴人民币X万元，占注册资本的X%，出资方式为货币。”将“三、本次出资的审验结果”修改为“三、注册资本出资的审验结果。截至XX年X月X日止，贵公司已收到甲方和乙方缴纳的注册资本（实收资本）合计人民币X万元。（一）甲方缴纳的出资额人民币X万元。其中：货币出资X万元， 于XX年X月X日缴存X有限公司在XX银行开立的人民币临时存款帐户XX账号内；于XX年X月X日投入实物（名称、数量等），评估价值为X万元，全体股东确认的价值为X万元；X资产评估有限公司已对甲方出资的实物（名称、数量等）进行了评估，并出具了X号资产评估报告。（二）乙方缴纳的出资额人民币X万元。以货币出资X万元，于XX年X月X日缴存X公司在XX银行开立的人民币临时存款账户XX账号内。”以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。则将“所有权过户手续”段修改为“XX已与贵公司于XX年X月X日就出资的X办妥了所有权过户手续。”

二、前任注册会计师出具的验资报告不符合规定，如何审验的问题。

[例2] 某企业在2003年设立时，申请注册资本200万元。其中；货币投资50万元，实物（机器设备）投资150万元，经某会计师事务所审验，并出具了验资报告，即在公司登记机关办理注册登记，领取了《企业法人营业执照》。事后，2010年经公司登记机关复查，认为当时某会计师事务所出具的验资报告不符合规定（货币出资认定依据：仅凭申请设立公司的股东出具的现金收款收据；实物（机器设备）出资认定依据：仅凭申请设立公司的股东出具实物出资清单，更没有委托具有资产评估资格的评估机构评估，便出具验资报告），责成其重新委托会计师事务所审验。某企业向某会计师事务所提供了《企业法人营业执照》复印件，要求出具验报告。

讨论与分析

对于上述业务的承接，存在三种不同的观点：

第一种观点：公司登记机关既然核发了《企业法人营业执照》，而且是公司登记机关通过复查发现某会计师事务所出具的验报告不符合规定，为了搞好会计师事务所与公司登记机关的关系，深入企业查证核实出资是否到位，即可出具验资报告；

第二种观点：前任注册会计师和会计师事务出具了不符合规定的验资报告，现在要求出具验资报告，必须将注册资本由全体股东重新向企业投资入股，并在验资报告中披露前任注册会计师和会计师事务所的错误作法；

第三种观点：既然发现前任注册会计师出具的验资报告不符合有关规定，最好不承接该项业务。如果委托方坚持要求出具验资报告，必须将注册资本由全体股东重新向企业投资入股，采用“有限责任公司股东分次出资非首次验资”的报告格式出具验资报告。

笔者赞同第三种观点。其理由如下：

首先，注册会计师和会计师事务所与工商、财政、审计等部门应当搞好关系，自觉接受这些部门的监督指导，极积争取他们的理解和支持，这是理所当然的事情。但必须以“履行相应的社会责任，维护公众利益”为前提，本例中的企业在2003年设立时，申请注册资本200万元。公司登记机关根据会计师事务所出具的验资报告，核发了《企业法人营业执照》。事后，公司登记机关通过复查，认为当时会计师事务所出具的验资报告不符合规定，要求委托会计师事务所重新审验，这是对工作认真负责的具体体现。如果接受委托的会计师事务所仅以与公司登记机关搞好关系为由，草率从事，随便出具验资报告，这是不履行相应的社会责任，无视公众利益的具体表现，也是对公司登记机关坚持原则、认真负责、爱岗敬业的玷污。此其一；其二，如果按照第一种观点“深入企业查证核实出资是否到位，即可出具验资报告”的作法，也违背了《〈中国注册会计师审计准则第1602号——验资〉指南》“四、审验程序（一）审验方法及要求”中的“1．以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上，审验出资者的实际出资金额，并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。2．以实物出资的，应当观察、检查实物，审验其权属转移情况，并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业，注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定，审验实物出资的价值。”的规定。

其次，维护行业信誉。本例中的注册会计师和会计师事务对某企业2003年设立时，申请注册资本200万元。其中：货币出资50万元，仅凭申请设立公司的股东出具的现金收款收据作为认定依据，实物（机器设备）出资150万元，仅凭申请设立公司的股东出具实物出资清单作为认定依据。显然违背了中国注册会计师协会2001年1月21日修订，自2001年7月1日起施行的《独立审计实务公告第1号——验资》第十二条“对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债，注册会计师应当分别采用下列方法验证：（一）以货币出资的，应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，还应当检查承销协议，募股清单和股票发行费用清单等。（二）以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，应当观察、监盘实物，验证其产权归属、并按照国家有关规定在资产评估或价值鉴定或各出资者商定的基础上审验其价值。”的规定。但如果按照第二种观点，在验资报告中披露前任注册会计师的错误作法，又与《中国注册会计师职业道德守则第1号—职业道德基本原则》第六条“注册会计师应当维护职业声誉，树立良好的职业形象。”的规定相悖。何况，公司登记机关对某会计师事务所出具了不符合规定的验资报告不予追究，作为后任注册会计师更不应该把前任注册会计师的错误作法在出具的验资报告进行披露，否则有失注册会计师应有的风范。

再次，认真执行审计准则。《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》虽然没有对验资过程中发现前任注册会计师出具不符合规定的验资报告，后任注册会计师如何处理未作明确规定，但《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》第十五条“如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。”第十六条“如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报告的影响或解除业务约定。”和《〈中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通〉指南》“3. 评价沟通结果。在进行必要沟通后，后任注册会计师应当对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。为使沟通真正发挥效用，后任注册会计师应当对前任提供的信息给予应有的重视，对其进行评价，并与被审计单位提供的信息进行比较。如果前任提供的信息与被审计单位提供的更换会计师事务所的原因不符，特别是当被审计单位与前任注册会计师在会计、审计问题上存在着重大意见分歧时，被审计单位可能会试图通过后任注册会计师寻求有利于自己的审计意见，在这种情况下，后任注册会计师应慎重考虑是否接受委托。当出现上述情况时，后任注册会计师一般应拒绝接受委托，以抑制被审计单位购买审计意见的企图， 并保护前任注册会计师的利益。”的规定，完全适用于在验资过程中发现前任注册会计师出具的验资报告不符合规定的的情况，为了维护行业信誉，最好拒绝接受该项委托。如果本例中的某企业坚持要求出具验资报告，必须将注册资本由全体股东重新向企业投资入股，依据《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》规定，如要求委托方提供《企业法人营业执照》复印件、公司章程、股东会决议、股东身份证复印件、办公营业场地证明、货币或实物出资清单、货币出资以股东名义存入银行进账单原件、实物出资经具有资产评估资格的评估机构评估的资产评估报告书，货币出资的“银行询证函”等资料，按照本文[例1]的格式出具验资报告。这样做，既规避了职业风险，又维护了行业信誉。